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Grunderwerbsteuerliche Organschaft

Buchhaltung GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der grunderwerbsteuerlichen Organschaft

Wie auch das Körperschaftsteuerrecht, das Gewerbesteuerrecht und das Umsatzsteuerrecht sieht das Grunderwerbsteuerrecht die Möglichkeit der Organschaft vor. Das übergeordnete Unternehmen wird dabei als Organträger bezeichnet, die untergeordnete Gesellschaft als Organgesellschaft. Zusammen bilden sie den Organkreis, wobei zum Organkreis des Organträgers auch mehrere Organgesellschaften gehören können.

Voraussetzungen der grunderwerbsteuerlichen Organschaft

Eine Organschaft nach dem Grunderwerbsteuergesetz liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Die Definition der grunderwerbsteuerlichen Organschaft deckt sich also mit derjenigen der umsatzsteuerlichen Organschaft.
Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in solchem Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Zur Zählung der Stimmrechte sind unmittelbare und über eine mehrheitliche Beteiligung gehaltene mittelbare Beteiligungen zu addieren. Eine mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften kann zur finanziellen Eingliederung führen, wenn die zwischengeschalteten Gesellschaften finanziell beherrscht werden.
Das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung ist erfüllt, wenn die Organgesellschaft in einem sinnvollen betriebswirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gesamtunternehmen steht. Sie muss das Gesamtunternehmen im wirtschaftlichen Sinne fördern und ergänzen. Dies liegt insbesondere dann vor, wenn die Organgesellschaft die Aufgabe eines Betriebsteils (z.B. Einkauf) im Geschäftsbetrieb des Organträgers übernimmt. Wirtschaftliche Abhängigkeit vom Organträger ist nicht erforderlich.
Organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich durchgeführt wird. Dies kann z.B. durch Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften gegeben sein. Entscheidend ist, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine völlige Unterordnung der Organgesellschaft erkennen lässt.

Rechtsfolgen der grunderwerbsteuerlichen Organschaft

Der Grunderwerbsteuer unterliegt nicht nur die Übertragung von Grundstücken selbst, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch die Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft, die ihrerseits Grundstückseigentümerin ist. Zwar ist in diesem Falle rechtlich kein Grundstück auf einen anderen übergegangen, gleichwohl geht aber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Grundbesitz über, wenn 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft betroffen sind. Daher wird in diesen Fällen des Gesellschafterwechsels eine Grundstücksübertragung fingiert. Gegenstand der Besteuerung ist nicht der Gesellschafterwechsel selbst, sondern allein der durch ihn begründete Grundstücksübergang auf eine neue Personengesellschaft.
Auch für bestimmte Fälle der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften werden Grundstückserwerbe fingiert. So unterliegen auch diejenigen Vorgänge der Grunderwerbsteuer, bei denen

• entweder mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar in einer Hand vereinigt werden oder

• mindestens 95 % bereits in einer Hand vereinigter Anteile an einer Gesellschaft insgesamt auf einen anderen übertragen werden,
sofern zum Vermögen der Gesellschaft mindestens ein inländisches Grundstück gehört.

Auch hier ist Gegenstand der Besteuerung nicht der Gesellschafterwechsel selbst, sondern allein die durch ihn begründete veränderte Zuordnung des Grundbesitzes der betreffenden Gesellschaft. Daher wird die mindestens 95-prozentige Vereinigung der Anteile in einer Hand für Zwecke der Grunderwerbsteuer auch dann als erfüllt betrachtet, wenn sich die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach der Transaktion nicht unmittelbar oder mittelbar in der Hand eines Rechtsträgers, sondern in der Hand eines Organkreises befinden.

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Umsatzsteuerliche Organschaft

Buchhaltung GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft

Wie das Körperschaftsteuergesetz und das Gewerbesteuergesetz sieht auch das Umsatzgesetz die Möglichkeit der Organschaft vor. Das übergeordnete Unternehmen wird als Organträger bezeichnet, die untergeordnete Gesellschaft als Organgesellschaft oder kurz Organ. Zusammen bilden sie den Organkreis, wobei zum Organkreis des Organträgers auch mehrere Organgesellschaften gehören können. Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft unterscheiden sich allerdings von jenen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft. Für die umsatzsteuerliche Organschaft sind weitergehende Voraussetzungen erforderlich: neben der finanziellen Eingliederung muss hier auch eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegen.

Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft

Organträger kann jedes unternehmerfähige Wirtschaftsgebilde sein (insbesondere natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften), sobald es Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist. Organgesellschaft kann nur eine juristische Person des Handels- oder Zivilrechtes sein. Die Organgesellschaft muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein.
Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in solchem Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Zur Zählung der Stimmrechte sind unmittelbare und über eine mehrheitliche Beteiligung gehaltene mittelbare Beteiligungen zu addieren. Eine mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften kann zur finanziellen Eingliederung führen, wenn die zwischengeschalteten Gesellschaften finanziell beherrscht werden.
Das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung ist erfüllt, wenn die Organgesellschaft in einem sinnvollen betriebswirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gesamtunternehmen steht. Sie muss das Gesamtunternehmen im wirtschaftlichen Sinne fördern und ergänzen. Dies liegt insbesondere dann vor, wenn die Organgesellschaft die Aufgabe eines Betriebsteils (z.B. Einkauf) im Geschäftsbetrieb des Organträgers übernimmt. Wirtschaftliche Abhängigkeit vom Organträger ist nicht erforderlich.
Organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich durchgeführt wird. Dies kann z.B. durch Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften gegeben sein. Entscheidend ist, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine völlige Unterordnung der Organgesellschaft erkennen lässt.

Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft

Liegen die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft vor, so kann die Organgesellschaft mangels eigener Selbständigkeit nicht Unternehmer und damit auch nicht Träger steuerbarer Umsätze sein. Organträger und Organgesellschaft(en) werden umsatzsteuerlich als ein Unternehmen betrachtet. Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist allein der Organträger.
Die steuerlichen Erklärungspflichten (Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Jahressteuererklärung) treffen allein den Organträger, nicht die Organgesellschaften. Steuerbare Umsätze können nur durch die vom gesamten Organkreis an Dritte erbrachten Leistungen begründet werden. Leistungsabgaben innerhalb des Organkreises stellen umsatzsteuerlich irrelevante Innenumsätze dar. Folglich kann zwischen organschaftlich verbundenen Unternehmensteilen weder Umsatzsteuer entstehen noch Vorsteuer ausgelöst werden.
Wirtschaftlich bringt die umsatzsteuerliche Organschaft in der Regel weder Vor- noch Nachteile, denn dort, wo im Organkreis Umsatzsteuer gar nicht erst entsteht, wird die unternehmerische Leistungskette durch die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges von der Belastung mit Umsatzsteuer verschont. Wirtschaftliche Vorteile bringt eine Organschaft jedoch in solchen Fällen, in denen zwischen organschaftlich verbundenen Unternehmensteilen auch vorsteuerabzugsschädliche (insbesondere steuerfreie) Leistungen ausgetauscht werden.
Die umsatzsteuerliche Organschaft soll auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt bleiben. Daher bleibt die Organschaft im Verhältnis zu den im Ausland gelegenen Unternehmensteilen sowie zwischen diesen Unternehmensteilen ohne Auswirkung. Selbst wenn also außerhalb des Inlands ansässige Niederlassungen von zum Organkreis gehörenden Gesellschaften finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind, bleiben sie dennoch selbständig und sind insoweit jeweils als eigenständige Unternehmer anzusehen.

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Gewerbesteuerliche Organschaft

Buchhaltung GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft

Analog zum Körperschaftsteuergesetz und zum Umsatzsteuergesetz sieht das Gewerbesteuergesetz die Möglichkeit der Organschaft vor. Die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind dabei identisch. Das übergeordnete Unternehmen wird als Organträger bezeichnet, die untergeordnete Gesellschaft als Organgesellschaft oder kurz Organ. Zusammen bilden sie den Organkreis, wobei zum Organkreis des Organträgers auch mehrere Organgesellschaften gehören können.
Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets als Gewerbebetrieb. Im Falle einer gewerbesteuerlichen Organschaft wird die Tätigkeit der Organgesellschaft jedoch nicht als selbständiger Gewerbebetrieb angesehen.

Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft

Organträger kann grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen sein, das seine Geschäftsleitung im Inland hat. Neben Kapitalgesellschaften können damit auch gewerbliche Einzelunternehmer und Personengesellschaften als Organträger fungieren; für Personengesellschaften gilt allerdings die Einschränkung, dass sie eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben müssen. Auch eine ins Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung eines ausländischen gewerblichen Unternehmens im Inland gilt als inländisches Unternehmen, möglich ist somit auch ein ausländischer Organträger. Der Gewinnabführungsvertrag muss in diesem Fall unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen worden sein und die finanzielle Eingliederung muss von der inländischen Zweigniederlassung erfüllt werden.
Organgesellschaft kann eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Europäischen Union und Geschäftsleitung im Inland oder eine ausländische Kapitalgesellschaft sein, soweit diese im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält.
Eine Organschaft zwischen Organträger und Organgesellschaft besteht, wenn die Organgesellschaft in den Organträger finanziell eingegliedert ist und sich durch einen Gewinnabführungsvertrag verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den einzigen Organträger abzuführen. Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in solchem Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Zur Zählung der Stimmrechte sind unmittelbare und über eine mehrheitliche Beteiligung gehaltene mittelbare Beteiligungen zu addieren.
Um steuerrechtlich anerkannt zu werden, muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt werden. Der Gewinnabführungsvertrag muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das die Organschaft erstmals bestehen soll, abgeschlossen sein und in das Handelsregister eingetragen werden.

Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft

Sind die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, gilt die Organgesellschaft gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers. Die Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft werden dennoch getrennt ermittelt und innerorganschaftliche Gewinnrealisierungen werden nicht eliminiert. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist anschließend dem Organträger zur Ermittlung des Steuermessbetrages zuzurechnen.
Aus der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge dürfen sich weder steuerliche Doppelbelastungen noch ungerechtfertigte Entlastungen ergeben. Dementsprechend entfällt z.B. eine Hinzurechnung von Entgelten auf Schulden für Verbindlichkeiten zwischen den zum Organkreis gehörenden Unternehmen. Zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Belastung unterbleiben sämtliche Hinzurechnungen nach § 8 des Gewerbesteuergesetzes, soweit die für die Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind.
Analog zur körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der Abzug von vororganschaftlich entstandenen Gewerbeverlusten der Organgesellschaft während des Bestehens der Organschaft nicht gestattet.
Aufgrund der Betriebsstättenfiktion ist der Organträger alleiniger Schuldner der Gewerbesteuer. Der einheitliche Steuermessbetrag des Organträgers ist nach Maßgabe des Zerlegungsschlüssels auf die Gemeinden zu verteilen, in denen sich Betriebe der am Organkreis beteiligten Gesellschaften befinden.
Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so kann sie den Freibetrag bei der Ermittlung des Steuermessbetrages in Anspruch nehmen, obwohl die Organgesellschaften Kapitalgesellschaften sind, denen diese Vergünstigung an sich nicht zustehen würde.

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Körperschaftsteuerliche Organschaft

Buchhaltung GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Grundsätzlich ist jedes Körperschaftsteuersubjekt einzeln zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Insbesondere das Trennungsprinzip zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern, aber auch zwischen Kapitalgesellschaften untereinander ist zu beachten. Ist z.B. eine Kapitalgesellschaft an einer anderen zu 100 % beteiligt, so unterliegt die rechtlich selbständige Tochtergesellschaft mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer. Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen Mutter- und Tochterkapitalgesellschaft bleibt unberücksichtigt, es findet keine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen den beiden statt. Verluste der einen Tochter sind also nicht mit Gewinnen anderer Töchter verrechenbar (sogenannter „Lock-in-Effekt“), was zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Konzernen und einzelnen Kapitalgesellschaften führt. Um diese Ungleichbehandlung abzumildern, sieht das Körperschaftsteuerrecht die Möglichkeit der Organschaft vor. Zur gewerbesteuerlichen und umsatzsteuerlichen Organschaft siehe dort.

Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Das übergeordnete Unternehmen wird als Organträger bezeichnet, die untergeordnete Gesellschaft als Organgesellschaft oder kurz Organ. Zusammen bilden sie den Organkreis, wobei zum Organkreis des Organträgers auch mehrere Organgesellschaften gehören können.
Organträger kann grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen sein, das seine Geschäftsleitung im Inland hat. Neben Kapitalgesellschaften können damit auch gewerbliche Einzelunternehmer und Personengesellschaften als Organträger fungieren; für Personengesellschaften gilt allerdings die Einschränkung, dass sie eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben müssen.
Als Organgesellschaft kommt nur eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Europäischen Union und Geschäftsleitung im Inland in Frage.
Ein Organschaftsverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft besteht, wenn die Organgesellschaft in den Organträger finanziell eingegliedert ist und sich durch einen Gewinnabführungsvertrag verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den einzigen Organträger abzuführen. Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Zur Zählung der Stimmrechte sind unmittelbare und über eine mehrheitliche Beteiligung gehaltene mittelbare Beteiligungen zu addieren. Falls es sich bei dem Organträger um eine Personengesellschaft handelt, muss die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.
Mit dem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet sich die abhängige Kapitalgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Die Abführung ist jedoch auf den während der Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages erwirtschafteten Gewinn der Kapitalgesellschaft beschränkt. Im Gegenzug zur Gewinnabführung hat der Organträger jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der Organgesellschaft auszugleichen. Der Ausgleich ist jedoch insoweit nicht erforderlich, wie der Jahresfehlbetrag durch Entnahme von Beträgen aus den Gewinnrücklagen ausgeglichen wird, die während der Vertragsdauer in diese eingestellt worden sind.
Um körperschaftsteuerlich anerkannt zu werden, muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt werden. Der Gewinnabführungsvertrag muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das die Organschaft erstmals bestehen soll, abgeschlossen sein und in das Handelsregister eingetragen werden.

Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Die Rechtsfolge der Organschaft besteht in der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zu dem Organträger. Daneben existieren weitere Regelungen bezüglich der Behandlung von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft sowie von Mehr- und Minderabführungen.
Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger zuzurechnen und bei diesem der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer zu unterwerfen. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bleiben Organgesellschaft und Organträger eigenständige Steuersubjekte, erst im Anschluss an die Ermittlung wird das Einkommen dem Organträger zugerechnet. Das Einkommen der Organgesellschaft ist wie bei einer wirtschaftlich selbständigen Kapitalgesellschaft zu ermitteln, insbesondere findet keine Eliminierung von Zwischengewinnen aus Leistungsbeziehungen im Organkreis statt.

Sondervorschriften bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft

Insoweit die getrennt ermittelten Einkommen von Organgesellschaft und Organträger zum einen negativ und zum anderen positiv sind, findet auf Ebene des Organträgers ein Verlustausgleich statt. Der Verlustausgleich ist jedoch hinsichtlich der Organgesellschaft auf laufende Verluste beschränkt. Vororganschaftliche und nachorganschaftliche Verluste können während der Dauer der Organschaft nicht mit den Gewinnen der Organgesellschaft verrechnet werden und folglich nicht vom Organträger genutzt werden.
Soweit im dem Organträger zugerechneten Einkommen Erträge aus Beteiligungen der Organgesellschaft oder damit zusammenhängende Ausgaben enthalten sind, werden die Erträge und Ausgaben zunächst in voller Höhe in die Einkommensermittlung der Organgesellschaft einbezogen und erst auf Ebene des Organträgers das Teileinkünfteverfahren angewandt.
Organgesellschaften sind von den Regelungen zur Zinsschranke gemäß § 15 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG ausgenommen, jedoch kann es auf Ebene des Organträgers zur Anwendung der Zinsschranke kommen.

Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter

Sind neben dem Organträger noch weitere Personen an der Organgesellschaft beteiligt, haben diese Minderheitsgesellschafter einen Anspruch auf angemessenen Ausgleich für ihren Vermögensverlust in Folge der Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger. Die Organgesellschaft hat 20⁄17 der geleisteten Ausgleichszahlung als eigenes Einkommen zu versteuern, unerheblich, ob die Ausgleichszahlung von ihr oder vom Organträger geleistet wurde.

Mehr- und Minderabführungen

Da die handelsrechtlichen Bestimmungen zur Gewinnermittlung von den steuerlichen abweichen, stimmt der Betrag der Einkommenszurechnung in der Regel nicht mit dem der Gewinnabführung überein. Übersteigt das dem Organträger zuzurechnende Einkommen den abgeführten Gewinn, wird der Unterschiedsbetrag als Minderabführung bezeichnet; ist der abgeführte Gewinn höher als das zuzurechnende Einkommen, liegt in Höhe des Unterschiedsbetrags eine Mehrabführung vor. Für Minder- und Mehrabführungen, die während der Organschaft entstehen, ist in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer aktiver Ausgleichsposten (bei Minderabführungen) bzw. ein passiver Ausgleichsposten (bei Mehrabführungen) zu bilden. Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft.

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Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes im Überblick

Steuerberater online: Einkünfte aus Kapitalvermögen

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet sieben Einkunftsarten. Die Zuordnung von Einkünften zu einer der Einkunftsarten ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Zum einen sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zudem bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer der Einkunftsarten, nach welcher Methode die Einkünfte zu ermitteln sind (Gewinnermittlung bzw. Einnahmenüberschussrechnung). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt es sich um eine Überschusseinkunftsart.

Was sind Einkünfte aus Kapitalvermögen?

Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition der Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern lediglich eine nicht abschließende Aufzählung der betreffenden Einnahmen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen laufenden Einnahmen aus der Nutzung der Einkommensquelle und Einnahmen aus der Veräußerung von Kapitaleinnahmen.

a. Laufende Einnahmen:

– Gewinnanteile
– Bezüge aus Abwicklung und Kapitalherabsetzung
– Einnahmen aus stiller Beteiligung und partiarischem Darlehen, Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden
– Erträge aus Lebensversicherungen
– Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen
– Diskontbeträge
– Leistungen von unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen
– Leistungen von Betrieben gewerblicher Art und von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
– Stillhalterprämien bei Optionen

b. Einnahmen aus Veräußerung:
Diese Tatbestände stellen oft die zugehörigen Veräußerungsgeschäfte der vorgenannten laufenden Einnahmen dar.
– Gewinne aus der Veräußerung von privat gehaltenen Streubesitzanteilen an einer Körperschaft
– Gewinne aus der Veräußerung von Dividenden und Zinsscheinen
– Gewinne aus Termingeschäften
– Gewinne aus der Veräußerung von stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen
– Gewinne aus der Übertragung von Rechten, z.B. Hypotheken, Grundschulden und Renten
– Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung
– Gewinne aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art
– Gewinne aus der Übertragung oder Aufgabe einer Rechtsposition

Zusätzlich zu den genannten Tatbeständen dienen zwei Veräußerungsfiktionen der Schließung von Besteuerungslücken. Zum einen gilt auch die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung. Zum anderen unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung von unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften der Abgeltungssteuer.

Behandlung von negativen Kapitaleinkünften

Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen sind, solange sie der Abgeltungsteuer unterliegen, nur innerhalb dieser Einkunftsart verrechenbar. Verluste aus privaten Veräußerungen von Aktien sind darüber hinaus nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar.
Zur Umsetzung einer Verlustverrechnung von negativen mit positiven Kapitaleinkünften bildet jedes Bankinstitut für jeden Anleger einen sogenannten „Verlustverrechnungstopf“. Werden in einer Periode positive Kapitaleinkünfte erzielt, fällt bis zur Höhe der im Verlustverrechnungstopf verbuchten Verluste im betreffenden Veranlagungszeitraum keine Abgeltungsteuer an. Soweit die Verluste die positiven Kapitaleinkünfte übersteigen, wird der Verlustüberhang in den nächsten Veranlagungszeitraum vorgetragen.
Sofern die Kapitaleinkünfte insgesamt negativ sind und in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen werden, sind sie gesondert festzustellen und in zukünftigen Veranlagungszeiträumen innerhalb der Kapitaleinkünfte abziehbar. Ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen.

Abgeltungsteuertarif

Der Einkommensteuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, beträgt grundsätzlich 25 %. Ausländische Steuern auf Kapitalerträge vermindern die Einkommensteuer. Bei Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Einkommensteuer um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.

Ausnahmen von der Abgeltungsteuer

Sofern Kapitalerträge nicht an der Quelle dem automatischen Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, müssen diese im Rahmen des besonderen Veranlagungsverfahrens in der Einkommensteuererklärung deklariert werden und werden zum Abgeltungsteuersatz „nachträglich“ versteuert.
Wenn der persönliche Steuersatz des Steuerpflichtigen geringer ist als der Abgeltungsteuersatz bietet es sich an, sämtliche Kapitalerträge im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu deklarieren und zum niedrigeren individuellen Steuersatz zu versteuern (sog. Veranlagungsoption des § 32d Abs. 6 EStG). Sofern die Veranlagungsoption ausgeübt wird, sind zwar weiterhin die Werbungskosten im Zusammenhang mit den Kapitalerträgen nicht abzugsfähig, jedoch können durch den Einbezug der Kapitalerträge in die Summe der Einkünfte positive Kapitalerträge mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Jedoch bedeutet dies im Umkehrschluss nicht, dass negative Kapitaleinkünfte bei Ausübung der Veranlagungsoption mit positiven Einnahmen anderer Einkunftsarten verrechnet werden.
Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen zwischen einem wesentlich beteiligten Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft werden Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 sowie Veräußerungsgewinne im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 7 unter weiteren Voraussetzungen von der Abgeltungsteuer befreit. Statt des pauschalen Abgeltungsteuersatzes kommt dann der tarifliche Einkommensteuersatz zur Anwendung. Damit eine reguläre Besteuerung der oben genannten Kapitalerträge greift, muss eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

• Gläubiger und Schuldner sind einander nahestehende Personen oder
• der Empfänger der Kapitalerträge ist zu mindestens 10 % an der zur Zahlung verpflichteten Kapitalgesellschaft/Genossenschaft beteiligt oder der Empfänger steht einer Person nahe, die zu mindestens 10 % an einer solchen Gesellschaft beteiligt ist oder
• eine sogenannte Back-to-Back-Finanzierung liegt vor, bei der ein Dritter die Kapitalerträge schuldet, der seinerseits Kapital an einen Betrieb des Gläubigers überlassen hat und ein objektiver Zusammenhang zwischen Kapitalanlage und Kapitalüberlassung besteht.

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Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes im Überblick

Steuerberater online: Sonstige Einkünfte

Obwohl angesichts ihrer Bezeichnung diese Vermutung entstehen könnte, stellt die Einkunftsart der sonstigen Einkünfte keine Auffangkategorie für sämtliche Einkünfte dar, die nicht in den anderen Einkunftsarten erfasst werden können.

Was sind sonstige Einkünfte?

Vielmehr führt das Einkommensteuergesetz in § 22 verschiedene Fallgruppen auf, die der Einkommensteuerpflicht unterliegen. Dabei handelt es sich um Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, Unterhaltsleistungen beim Wahl-Realsplitting, privaten Veräußerungsgeschäften, Abgeordnetenbezügen, Einkünfte aus sonstigen Leistungen und Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie aus bestimmten Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen.

Wiederkehrende Bezüge

Wiederkehrende Bezüge sind solche Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren. Darunter fallen insbesondere (private) Leibrenten, Zeitrenten und wiederkehrende geldwerte Vorteile.
Bei den wiederkehrenden Bezügen ist danach zu differenzieren, ob sie beim Geber und beim Empfänger im betrieblichen oder privaten Bereich anfallen. Werden die Bezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Dies gilt nicht für Bezüge, die von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden. Die Besteuerung solcher Bezüge erfolgt nach dem Teileinkünfteverfahren, da diese Leistungen bei der zuwendenden Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können und daher der Körperschaftsteuer unterliegen.

Unterhaltsleistungen beim Wahl-Realsplitting

Das Realsplitting wird auf übereinstimmendem Antrag von geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten gewährt. In diesem Fall kann der Unterhaltsleistende die Unterhaltszahlungen bis zur Höhe von 13.805 Euro pro Kalenderjahr als Sonderausgaben abziehen. Soweit dieser Abzug erfolgt, liegen beim Unterhaltsempfänger sonstige Einkünfte vor. Der Abzug als Sonderausgaben und die Versteuerung als sonstige Einkünfte korrespondieren somit.

Private Veräußerungsgeschäfte

Diese Vorschrift erfasst alle nicht unter eine andere Einkunftsart fallenden Veräußerungen, bei denen ein bestimmter Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht überschritten wird. Dieser Zeitraum beträgt bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten zehn Jahre, es sei denn, das Gebäude wurde im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Bei anderen Wirtschaftsgütern beträgt die Frist ein Jahr. Darüber hinaus gelten als private Veräußerungsgeschäfte solche, bei denen die Veräußerung früher erfolgt als der Erwerb.
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften des gleichen Kalenderjahres ausgeglichen werden. Der Besteuerung unterliegt der Saldo aus Veräußerungsgewinnen und –verlusten eines Kalenderjahres, wenn er mindestens 600 Euro beträgt.

Sonstige Leistungen

Sonstige Leistungen sind gesetzlich nicht definiert. Nach der beispielhaften Aufzählung erfasst diese Vorschrift jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das um des Entgelts willen erbracht wird, insbesondere die Vermietung beweglicher Gegenstände, die keine Sachgesamtheit darstellen, oder die Einräumung eines Vorkaufsrechtes. Diese Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben. Verluste aus sonstigen Leistungen können bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte des § 10d EStG, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangehenden Veranlagungszeitraum erzielt hat oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt.

Abgeordnetenbezüge

Einkünfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen sowie vergleichbare Bezüge (z.B. Entschädigungen, Zuschüssen zu Krankenversicherungsbeiträgen, etc.) zählen zu den sonstigen Einkünften. Hinsichtlich der Versorgungsbezüge wird mit dem Versorgungsfreibetrag die gleiche Vergünstigung gewährt wie bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen

§ 22 Nr. 5 EStG regelt die steuerrechtliche Beurteilung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie für Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Nach dem Leitgedanken der nachgelagerten Besteuerung werden diese Leistungen in der Auszahlungsphase voll besteuert, soweit sie auf entsprechend steuerlich gefördertem Kapital beruhen, d.h. soweit Beiträge, Zahlungen und Erträge in der Ansparphase steuerfrei gestellt wurden.
Soweit die Leistungen nicht auf während der Ansparphase steuerlich gefördertem Kapital beruhen, existieren drei Ausnahmen vom Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung:

• Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente werden entweder mit der Kohorte oder mit dem Ertragsanteil erfasst.

• Bei anderen Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen treten die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung ein.

• In allen anderen Fällen werden die Erträge, die auf die nicht geförderten Beiträge entfallen, erfasst. Über den Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist in bestimmten Fällen nur der hälftige Unterschiedsbetrag anzusetzen.

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Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes im Überblick

Steuerberater online: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet sieben Einkunftsarten. Die Zuordnung von Einkünften zu einer der Einkunftsarten ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Zum einen sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zudem bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer der Einkunftsarten, nach welcher Methode die Einkünfte zu ermitteln sind (Gewinnermittlung bzw. Einnahmenüberschussrechnung). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich um eine Überschusseinkunftsart.

Was sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung?

Unter „Vermietung“ ist die Überlassung zum Gebrauch, unter „Verpachtung“ die Überlassung zum Gebrauch und zur Fruchtziehung zu verstehen. § 21 EStG enthält einen abschließenden Katalog der unter diese Vorschrift fallenden Tatbestände:

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3. Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4. Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände fällt nicht unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern unter die sonstigen Einkünfte .

Ortsübliche Marktmiete

Wird eine Wohnung zu Wohnzwecken gegen ein Entgelt überlassen, das weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete beträgt, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Eine Erzielung von Einkünften liegt in diesem Fall nur hinsichtlich des entgeltlichen Teils vor, hinsichtlich des unentgeltlichen Teils entfällt somit die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht anhand einer Überschussprognose nachzuweisen.
Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich, d.h. die Werbungskosten können vollständig abgezogen werden.
Werden Verluste aus der Vermietung erzielt, muss keine Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Überschussprognose erfolgen.

Was sind Werbungskosten?

Zu den Werbungskosten im Sinne des § 21 EStG zählen alle durch den Besitz des vermieteten oder verpachteten Objektes veranlassten Aufwendungen wie z.B. Gebühren für Straßenreinigung, Müllabfuhr, Kanalbenutzung, Grundsteuer, Hausverwaltung, Hausversicherungen etc.
Zinsen und Geldbeschaffungskosten zählen zu den Werbungskosten, wenn die Schuld, deren Zinsen zu zahlen sind, für Zwecke des vermieteten oder verpachteten Objektes aufgenommen worden ist.
Auch für private Wirtschaftsgüter, die zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, kann Absetzung für Abnutzung (AfA) abgesetzt werden. Je nach Gebäudeart, Nutzungsdauer oder Baubeginn sieht § 7 EStG unterschiedliche AfA-Sätze und -Verläufe vor.
Wegen der unterschiedlichen Behandlung der Ausgaben ist eine Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand erforderlich: Während im Fall von Erhaltungsaufwand sofort abziehbare Werbungskosten vorliegen, kann Herstellungsaufwand nur im Wege der AfA geltend gemacht werden. Die Abgrenzung gestaltet sich oft schwierig; im Allgemeinen liegt Herstellungsaufwand vor bei

• Herstellung,
• Erweiterung,
• über den ursprünglichen Zustand hinausgehender wesentlicher Verbesserung.

In allen anderen Fällen liegt grundsätzlich Erhaltungsaufwand vor, insbesondere wenn das Objekt lediglich in einem ordnungsgemäßen Zustand gehalten werden soll. Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen sind, können in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung führen und damit zu aktivieren sein, wenn der Gebrauchswert eines Wohngebäudes gegenüber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erhöht wird. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG qualifiziert sämtliche Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, als Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

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Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes im Überblick

Steuerberater online: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet sieben Einkunftsarten. Die Zuordnung von Einkünften zu einer der Einkunftsarten ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Zum einen sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zudem bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer der Einkunftsarten, nach welcher Methode die Einkünfte zu ermitteln sind (Gewinnermittlung bzw. Einnahmenüberschussrechnung). Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt es sich um eine Überschusseinkunftsart. Auch die Freibeträge und Freigrenzen unterscheiden sich in den verschiedenen Einkunftsarten.

Was sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit?

Der Begriff der nichtselbständigen Arbeit ist gesetzlich nicht definiert. Aus dem Einkommensteuergesetz ergibt sich jedoch, dass es sich um unselbständige Tätigkeiten in einem Dienstverhältnis handelt. Zu beurteilen ist die Nichtselbständigkeit aus dem Innenverhältnis heraus, z.B. ist ein Vorstandsmitglied Angestellter der Kapitalgesellschaft. Somit ist weder Grad der Herrschaft über die eigene Zeit noch die Art und Höhe der Entlohnung ausschlaggebend für die Zuordnung einer Tätigkeit zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören alle (einmaligen oder laufenden) Bar- oder Sachbezüge, die einem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger auf Grund eines bestehenden, früheren oder zukünftigen Dienstverhältnisses zufließen.

Steuerfreie Bezüge

Gemäß § 19 Abs. 2 EStG bleiben bestimmte Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis (sogenannte „Versorgungsbezüge“) steuerfrei. So werden die Bezüge – im Wesentlichen Beamtenpensionen – von Versorgungsfalleintrittsjahrgängen bis einschließlich 2005 zu 40 %, maximal jedoch 3.000 Euro (Versorgungsfreibetrag) zuzüglich eines Zuschlags von 900 Euro befreit. Dieser Prozentsatz und Versorgungsfreibetrag werden für Jahrgänge, deren Eintritt in die Versorgung später als 2005 erfolgt, sukzessive abgeschmolzen.
Darüber hinaus gibt es diverse Steuerbefreiungen für verschiedene Bezüge sowie für Teile der gesetzlichen oder tariflichen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.
§ 3 Nr. 39 EStG normiert unter bestimmten Voraussetzungen die Steuerfreiheit des Vorteils aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Sachbezügen in Form von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer. Nicht pauschal versteuerte Sachbezüge sind mit 4 % unter den Endpreisen am Abgabeort anzusetzen; soweit der daraus resultierende Vorteil (abzüglich gezahlter Entgelte) 1.080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt, ist er steuerfrei. Gemäß § 9a S. 1 Nr.1 lit. a) EStG ist ein Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 920 Euro anzusetzen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden und soweit die Einkünfte durch den Abzug des Pauschbetrages nicht negativ werden. Für Versorgungsbezüge gilt ein gesonderter Freibetrag von 102 Euro.
Für Zuwendungen bzw. Beiträge des Arbeitsgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung sieht das Einkommensteuergesetz unter bestimmten Voraussetzungen eine (partielle) Steuerfreiheit in der Ansparphase der Altersversorgung vor. Soweit in der Ansparphase eine Steuerfreiheit gewährt wird, sind die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung in der Auszahlungsphase voll steuerpflichtig.

Außerordentliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit werden auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit außerordentliche Einkünfte steuerlich begünstigt. So kommt für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten die Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG in Betracht, d.h. die außerordentlichen Einkünfte werden rechnerisch auf fünf Jahre verteilt. Der Zweck dieser Tarifbegünstigung besteht darin, die außerordentlichen Einkünfte nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen.

Erhebungsform bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

Eine Besonderheit bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt in der speziellen Erhebungsform, der Lohnsteuer. Diese wird bei der Auszahlung der Bezüge einbehalten und vom Arbeitgeber an das Finanzamt abgeführt. Die Lohnsteuer ist somit eine Unterform der Einkommensteuer und wird wegen des Abzugs vom Arbeitslohn auch als „Quellensteuer“ bezeichnet.

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Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes im Überblick

Steuerberater online: Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet sieben Einkunftsarten. Die Zuordnung von Einkünften zu einer der Einkunftsarten ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Zum einen sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zudem bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer der Einkunftsarten, nach welcher Methode die Einkünfte zu ermitteln sind (Gewinnermittlung bzw. Einnahmenüberschussrechnung). Auch die Freibeträge und Freigrenzen unterscheiden sich in den verschiedenen Einkunftsarten.

Was ist selbständige Arbeit?

Das Einkommensteuergesetz keine Definition von selbständiger Arbeit. Stattdessen werden in § 18 EStG vier Unterarten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aufgezählt:

1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.

2. Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.

3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied.

4. Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.

Ebenso enthält das Einkommensteuergesetz keine Definition der freiberuflichen Tätigkeit, es findet sich nur eine (nicht abschließende) Aufzählung einzelner freiberuflicher Tätigkeiten. Dabei sind zwei Gruppen zu unterscheiden: zum einen Personen, die selbständig eine wissenschaftliche, künstlerische schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit ausüben, zum anderen die sogenannten Katalogberufe wie Ärzte, Ingenieure, Steuerberater und ähnliche Berufe. Bei der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb ist zu beachten, dass das gesamte Berufsbild der zu beurteilenden Tätigkeit keinen gewerblichen Charakter haben darf.

Merkmale selbständiger Arbeit

Aus der Vorschrift des § 18 EStG lassen sich Merkmale ableiten, deren Vorliegen als Voraussetzung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesehen wird. Zu diesen Merkmalen zählt zunächst die selbständige Ausübung der Tätigkeit, d.h. die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung und Gefahr erfolgen und darf nicht weisungsgebunden sein. Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige seine eigene Arbeitskraft (überwiegend geistiger Art) einsetzen. Daneben muss die Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen.
Aus dem Erfordernis des Einsatzes der eigenen Arbeitskraft resultiert die Frage nach der steuerlichen Beurteilung der Tätigkeit im Fall der Beschäftigung qualifizierter Mitarbeiter. Für diesen Fall bestimmt das Einkommensteuergesetz, dass die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht die Beurteilung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen als selbständige Arbeit verhindert, wenn der Steuerpflichtige weiterhin selbst freiberuflich tätig ist und dabei auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit muss sich auf den gesamten Bereich der in diesem Betrieb ausgeübten Berufstätigkeit erstrecken. Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung führt nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung eines Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient, sowie aus der Aufgabe der selbständigen Arbeit zählen ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Als außerordentliche Einkünfte werden diese Veräußerungsgewinne entsprechend § 16 EStG begünstigt besteuert.

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Gewerbliche Einkünfte: Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung

Steuerberater online: Abgrenzung erfolgt anhand der „Drei-Objekt-Grenze“

Die Zuordnung von Einkünften zu einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Zum einen sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zudem bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer der Einkunftsarten, nach welcher Methode die Einkünfte zu ermitteln sind (Gewinnermittlung bzw. Einnahmenüberschussrechnung). Auch die Freibeträge und Freigrenzen unterscheiden sich in den verschiedenen Einkunftsarten.
Insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb müssen von anderen Einkunftsarten abgegrenzt werden, denn sie unterliegen im Regelfall neben der Einkommensteuer zusätzlich der Gewerbesteuer.

Abgrenzung Fruchtziehung vs. Umschichtung des Vermögens

Bei einer reinen Vermögensverwaltung liegt ausschließlich Fruchtziehung aus vorhandener Substanz vor, Substanzvergrößerungen sind dabei unproblematisch. Wenn allerdings die Umschichtung der Substanz gegenüber der Fruchtziehung in den Vordergrund tritt, kann ein Übergang zum Gewerbebetrieb gegeben sein. Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb wird je nach Art des zugrunde liegenden Vermögens uneinheitlich gehandhabt.
Während bei Veräußerungen von eigenen Wertpapieren selbst bei zahlreichen Transaktionen grundsätzlich noch von reiner Vermögensverwaltung ausgegangen wird, erfolgt bei der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden die Abgrenzung zwischen privaten Grundstücksgeschäften (Vermögensverwaltung) und gewerblichem Grundstückshandel (Gewerbebetrieb) nach der sogenannten Drei-Objekt-Theorie bzw. Drei-Objekt-Grenze.

Drei-Objekt-Grenze

Für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze ist zunächst zu prüfen, ob das Veräußerungsobjekt überhaupt ein Objekt im Sinne dieser Grenze ist. Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind grundsätzlich Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen. Für diese Objekte ist dann die Veräußerungsabsicht im Moment der Errichtung, der Modernisierung oder des Erwerbs zu prüfen, die im Allgemeinen nur vorliegen soll, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung, Modernisierung oder Erwerb zum einen und Veräußerung zum anderen besteht. Von einem engen zeitlichen Zusammenhang ist bei einem Zeitraum von bis zu fünf Jahren auszugehen.

Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb

Ein Gewerbebetrieb liegt in der Regel vor, wenn innerhalb eines Fünfjahreszeitraums mehr als drei Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze veräußert werden und die sonstigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, nämlich:

• Selbständigkeit: Der Steuerpflichtige handelt auf eigene Rechnung und Verantwortung; er ist darüber hinaus nicht weisungsgebunden.
• Nachhaltigkeit: Ein auf Dauer angelegtes Handeln ist gegeben; Wiederholungsabsicht ist bereits ausreichend.
• Gewinnerzielungsabsicht: Sie setzt ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung voraus. Diese Absicht kann auch nur nebenbei verfolgt werden, das alleinige Streben nach Steuerersparnissen reicht jedoch nicht aus.
• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Der Steuerpflichtige muss durch ein Angebot von Gütern und Leistungen gegen Entgelt für Dritte erkennbar nach außen am Markt auftreten.
• keine Land- und Forstwirtschaft.
• keine selbständige Arbeit.
• keine reine Vermögensverwaltung.

Ein gewerblicher Grundstückshandel kann ausnahmsweise trotz Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ausgeschlossen werden, wenn im Moment des Erwerbs, der Bebauung oder der Modernisierung nachweislich Umstände gegeben waren, die gegen eine Veräußerungsabsicht sprechen (z.B. eine über fünf Jahre hinausgehende Vermietung). Ebenso ist jedoch auch bei Veräußerungen von weniger als vier Objekten von gewerblichem Grundstückshandel auszugehen, wenn bereits beim Erwerb (bzw. der Bebauung oder Modernisierung), die Absicht bestand, das Objekt innerhalb von fünf Jahren zu verkaufen. Unabhängig vom Umfang des veräußerten Grundbesitzes ist eine Erfassung aufgrund einer im Moment des Erwerbs bestehenden Veräußerungsabsicht aber selbst dann nur möglich, wenn die Zeitspanne zwischen dem Erwerb und der Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zudem ist beim Verkauf von errichteten Großobjekten möglicherweise gewerblicher Grundstückshandel gegeben, obwohl weniger als vier Objekte verkauft werden. Dies setzt jedoch wiederum besondere Umstände voraus, die unter anderem gegeben sind, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspricht.
Zu beachten ist, dass die Gewerblichkeit aufgrund der Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze auch auf die ersten drei Objekte zu beziehen ist.

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